PREMESSA Il presente contributo mira ad illustrare il funzionamento degli organi di controllo delle società di capitali non quotate e non aventi strumenti partecipativi diffusi tra il pubblico. In particolare, dopo una breve premessa normativa e dopo aver sinteticamente indagato i compiti di ciascuno di essi, richiamando le attività più significative dagli stessi poste in essere, si vuole fare emergere quali possono essere le opportunità per le società derivanti dalla presenza di tali organi, a prescindere dalla loro obbligatorietà o meno. Il legislatore codicistico regolamenta l'organo di controllo previsto nelle società di capitali agli artt. 2397 c.c. e seguenti per le s.p.a. nella figura del collegio sindacale1 e all’art. 2477 c.c. (*)Il presente contributo è stato oggetto di positiva valutazione da parte del Comitato Scientifico. 1 Ciò vale nel modello di governance tradizionale, nei modelli alternativi c’è il consiglio di sorveglianza o il comitato interno di controllo sulla gestione. per le s.r.l. con la figura del sindaco unico2 . La formulazione dei suddetti articoli ha subito negli ultimi anni numerose modifiche, in particolar modo dal 2010 in avanti. Da ultimo il decreto competitività3 è intervenuto abrogando il comma 2 dell'art. 2477 c.c., che prevedeva l'obbligo di nomina dell'organo di controllo per le s.r.l. con capitale sociale superiore a quello minimo previsto per le s.p.a., diminuito da 120.000 euro a 50.000 euro dallo stesso d.l. n. 91 del 2014. Allo stato attuale, quindi, nelle s.r.l. l’obbligo di nomina dell’organo di controllo sussiste solo quando4 la società: è tenuta alla redazione del bilancio consolidato; 2 Si precisa che per quanto riguarda le s.a.p.a. la normativa di riferimento è quella delle s.p.a., mentre per le cooperative la normativa di riferimento è quella del modello societario adottato (s.p.a. o s.r.l.). 3 V. art. 20, comma 8, d.l. 24 giugno 2014, n. 91 convertito dalla l. 11 agosto 2014, n. 116. 4 V. art. 2477, comma 3, c.c. GLI ORGANI DI CONTROLLO NELLE SOCIETÀ DI CAPITALI: UN’OPPORTUNITÀ PER L’IMPRENDITORE (*) Di Andrea Angelini, Mariagiovanna Caruso, Simone Galiffa, Eleonora Ursini Casalena, dell’Unione Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Rimini Fascicolo n. 1/2016 www.ilforomalatestiano.it Pag. 2 di 7 controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti; per due esercizi consecutivi ha superato i limiti per la redazione del bilancio in forma abbreviata (art. 2435 bis c.c.). Per le altre s.r.l. resta la facoltà di nomina con esplicita previsione nell’atto costitutivo (art. 2477, comma 1, c.c.). In tal caso esso è per legge monocratico, ad eccezione che lo statuto non disponga diversamente. Il suo funzionamento è regolato dalle norme previste per le s.p.a., dove il legislatore prevede sempre, invece, l’obbligo di nomina del collegio sindacale. Parallelamente al collegio sindacale/sindaco unico, che come si vedrà meglio in seguito svolgono una funzione di controllo di legalità, il legislatore ha regolamentato la figura del revisore legale, cui è affidato il controllo contabile della società. In materia la normativa di riferimento è rappresentata dal d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 che ha recepito la direttiva europea 17 maggio 2006, n. 435. L’obbligo di nomina del revisore legale è sempre previsto nelle s.p.a. mentre nelle s.r.l. sussiste nei casi sopra descritti alternativamente al sindaco unico. In tal caso si precisa che il revisore dovrà limitarsi a svolgere le funzioni ad esso assegnate dalla legge. 5 Il parlamento europeo e il consiglio dell’Unione Europea mediante la direttiva 16 aprile 2014, n. 56 (che ha modificato la direttiva n. 43 del 2006) e il regolamento UE 16 aprile 2014, n. 537, sui requisiti relativi alla revisione legale dei conti degli enti di interesse pubblico hanno approvato la riforma della revisione legale dei bilanci di esercizio e consolidati. L’applicabilità del regolamento è stata posticipata di due anni per farla coincidere con quella della nuova direttiva di revisione, che dovrà essere recepita dai singoli stati membri entro il 17/06/2016. Da ultimo l'art. 6 del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 ha dato riconoscimento normativo ad un'ultima possibile forma di controllo societario costituita dall'organismo di vigilanza (OdV nel seguito). Tale norma ha previsto la responsabilità degli enti6 per gli illeciti conseguenti alla commissione dei cosiddetti reati presupposto7, responsabilità da cui si può essere esonerati se l’ente si è dotato di un apposito Modello e se vi è un organo deputato al suo controllo. L’OdV è quindi l’organo cui spetta il monitoraggio sull’efficace attuazione del Modello di organizzazione e gestione istituito dagli enti. L’adozione del Modello e quindi dell’OdV non è obbligatoria a differenza di quanto previsto invece nei casi prima illustrati per il collegio sindacale e per l’organo deputato alla revisione legale. IL COLLEGIO SINDACALE Il collegio sindacale deve, ai sensi dell’art. 2403 c.c., vigilare “sull’osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e in particolare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e al suo concreto funzionamento”. Lo stesso può esercitare inoltre il controllo contabile 6 I destinatari della normativa sono individuati all’art. 1 del d.lgs. n. 231 del 2001: “enti forniti di personalità giuridica e società e associazioni anche prive di personalità giuridica”. La norma non si applica “allo Stato, agli enti pubblici territoriali, agli altri enti pubblici non economici nonché agli enti che svolgono funzioni di rilievo costituzionale”. 7 I reati presupposto sono individuati nel d.lgs. n. 231 del 2001 dall’art. 24 all’art. 25 duodecies. Fascicolo n. 1/2016 www.ilforomalatestiano.it Pag. 3 di 7 nel caso in cui la società non sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato. Si compone di tre o cinque membri effettivi e di due membri supplenti8, scelti tra i revisori legali iscritti nell’apposito albo nelle ipotesi in cui si svolga anche la revisione legale dei conti, mentre in presenza di un distinto organo di revisione legale, tale requisito è richiesto solo per un membro effettivo e un supplente9 . Il collegio nella sua attività si attiene alle norme di comportamento redatte dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. Verificata l’insussistenza di cause di ineleggibilità, decadenza e incompatibilità previste dalla legge al fine di valutare la propria indipendenza, il collegio sindacale deve innanzitutto valutare il grado di rischio specifico derivante dall’attività posta in essere dalla società, dalla sua struttura organizzativa, dal sistema di governance e dall’esistenza o meno di un sistema di controllo interno. Il collegio dovrà quindi interfacciarsi con i responsabili delle varie funzioni aziendali e con i soggetti ricoprenti posizioni apicali nell’organigramma aziendale per individuare le aree critiche sulle quali concentrare una più incisiva attività di indagine e pianificare nella maniera più efficiente ed efficace modalità e tempistiche delle verifiche (nel rispetto di quanto 8 Nelle s.r.l., come già detto in precedenza, l’organo di controllo è monocratico (sindaco unico). 9 Gli altri membri possono essere scelti fra gli iscritti negli appositi albi individuati con decreto ministeriale o fra i professori universitari di ruolo in materie economiche o giuridiche. previsto dal legislatore)10. L’esito di queste verifiche sarà riportato nell’apposito libro delle adunanze11. La legge riconosce al collegio i più ampi poteri per poter procedere ad atti di ispezione e controllo12 ed è proprio attraverso questo potere che il collegio sindacale estrinseca la sua funzione principale: quella di supportare la società, sulla base di specifiche competenze professionali, nel raggiungimento di elevati standard di governance. Ed è per questo che tale organo non deve essere visto come un costo per l’impresa, ma come uno strumento di supporto al management nell’assunzione di decisioni strategiche consapevoli, senza tuttavia ingerire mai sulle sue scelte. Il legislatore enfatizza infine il ruolo di garante della legalità del collegio attraverso, da un lato, l’obbligo di espressione di un parere sulle risultanze del bilancio di esercizio, da esprimere con una relazione da indirizzare ai soci, e, dall’altro, la possibilità della denuncia al tribunale ex art. 2409 c.c. degli amministratori nel caso in cui vi sia il fondato sospetto che essi stiano compiendo irregolarità che possano 10 Ai sensi degli artt. 2404 e 2405 c.c. il collegio sindacale deve riunirsi almeno ogni novanta giorni (anche a mezzo di strumenti di telecomunicazione) ed inoltre deve assistere alle adunanze del consiglio di amministrazione, alle assemblee e alle riunioni del comitato esecutivo. 11 A titolo meramente esemplificativo il collegio sindacale deve: verificare l’operato degli amministratori, i contratti più rilevanti posti in essere, la presenza di contenziosi/accessi/ispezioni/verifiche in corso, la copertura dei rischi più significativi, le aree critiche in termini di sicurezza sia ambientale che sul lavoro, la ricezione di segnalazioni da soggetti interni ed esterni, il controllo della tenuta dei libri sociali e il controllo dei dichiarativi. 12 V. art. 2403 bis c.c. Fascicolo n. 1/2016 www.ilforomalatestiano.it Pag. 4 di 7 arrecare danno alla società o ad una o più controllate. LA REVISIONE LEGALE La revisione legale dei conti, ai sensi dell’art. 2409 bis c.c., deve essere esercitata da un revisore legale o da una società di revisione legale iscritti nell’apposito registro13. Come già chiarito nella parte introduttiva, in materia di revisione legale la normativa di riferimento in Italia è rappresentata dal d.lgs. n. 39 del 2010, che ha profondamente stravolto l’ordinamento previgente. Ai sensi degli artt. 11 e 12 del suddetto decreto il 23/12/2014 sono stati adottati, con determina del Ragioniere generale dello Stato, i principi di revisione ISA Italia14, applicabili a decorrere dell’esercizio 2015. Nello svolgimento delle attività il revisore legale deve mantenere indipendenza e obiettività, in conformità al disposto dell’art. 10 del suddetto decreto legislativo. L’approccio del revisore nell’ambito della sua attività deve essere dubitativo, caratterizzato da un adeguato livello di 13 Qualora sia previsto nello statuto, nelle società che non sono tenute a redigere il bilancio consolidato la revisione legale può essere effettuata dal collegio sindacale che in tal caso deve essere composto esclusivamente da revisori legali iscritti nell’apposito registro. 14 Tali principi sono costituiti da: i principi di revisione internazionali ISA (versione Clarified 2009), dal n. 200 al n. 720, tradotti in italiano dal CNDCEC, Assirevi, CONSOB e INRL e successivamente integrati al fine di renderli applicabili nell’ambito dell’ordinamento italiano; il principio di revisione SA 250 B, relativo alle verifiche periodiche in materia di corretta tenuta della contabilità sociale; il principio di revisione SA 720 B relativo all’espressione del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione nell’ambito della relazione di revisione. scetticismo professionale, tenuto conto anche della propria esperienza professionale, al fine di valutare attentamente il livello di significatività, il rischio di revisione, la natura delle verifiche da porre in essere, l’acquisizione di elementi probativi, con l’obiettivo di verificare la ragionevolezza e la correttezza dell’operato degli amministratori nell’applicazione della normativa di riferimento per la predisposizione dei documenti di rendicontazione. Sulla base di tali elementi e tenendo pertanto conto della dimensione, della complessità e del livello di rischio, il revisore pianifica l’attività periodica e le verifiche che egli ritiene necessarie ed opportune15 al fine di ottenere un adeguato livello di sicurezza e quindi esprimere un giudizio16 in ordine all’attendibilità del bilancio. Nel corso delle verifiche poste in essere il revisore legale deve raccogliere e archiviare le carte di lavoro e tutta la documentazione a supporto dell’attività svolta, annotando altresì le criticità rilevate al fine di verificare l’avvenuta correzione da parte della società in occasione dei successivi controlli. 15 A mero titolo esemplificativo e non esaustivo il revisore verifica la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili, analizzando a campione, mediante le più opportune tecniche di revisione, le operazioni poste in essere; provvede alla verifica della corretta tenuta e il puntuale aggiornamento dei libri obbligatori previsti dalla normativa civilistica, tributaria e previdenziale; verifica il corretto e puntuale adempimento degli obblighi periodici fiscali e contributivi; effettua le analisi comparative sui saldi contabili di periodo al fine di valutare e ottenere informazioni su eventuali scostamenti significativi. 16 Nella relazione di revisione al bilancio viene formulato, ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 39 del 2010, un giudizio che può essere positivo, negativo, con rilievi, impossibilità di esprimere un giudizio. Fascicolo n. 1/2016 www.ilforomalatestiano.it Pag. 5 di 7 In sede di revisione legale del bilancio, il revisore pone in essere tutta una serie di attività, in conformità ai principi di revisione, al fine di verificare che le asserzioni di bilancio siano, nel loro complesso, non viziate da errori significativi e che le stime effettuate dagli amministratori siano improntate alla correttezza e alla ragionevolezza. L’ORGANISMO DI VIGILANZA17 L’OdV può essere mono o plurisoggettivo, composto da membri interni e/o esterni (scelti dall’organo amministrativo)18 e deve essere “dotato di autonomi poteri di iniziativa e di controllo”19. La sua posizione nell’organigramma aziendale è di staff20. Ai componenti dell’OdV si richiedono autonomia e indipendenza, professionalità e continuità d’azione. Non deve quindi venire a configurarsi una sovrapposizione tra la figura del controllore e quella del controllato e non devono esserci conflitti di interessi. 17 Cfr. Confindustria, Linee guida per la costruzione dei modelli di organizzazione, gestione e controllo, approvate il 07/03/2002, aggiornate al marzo 2014; IRDCEC, Documento n. 18 - Linee guida per l’organismo di vigilanza ex d.lgs. n. 231 del 2001 e per il coordinamento con la funzione di vigilanza del collegio sindacale, maggio 2013. 18 È opportuno segnalare che, a seguito della modifica operata dall’art. 14, comma 12, della l. 12 novembre 2011, n. 183, è stato inserito nell’art. 6 del d.lgs. n. 231 del 2001 il comma 4-bis: “Nelle società di capitali il collegio sindacale, il consiglio di sorveglianza e il comitato per il controllo della gestione possono svolgere le funzioni dell'organismo di vigilanza […]” al fine di consentire una riduzione degli oneri per le imprese. 19 Rif. art. 6, comma 1, lettera b), d.lgs. n. 231 del 2001. 20 Si definiscono tali gli organi che non sono dotati di potere gerarchico formale e collocati a lato della linea gerarchica. Si tratta di organi che sviluppano una competenza specialistica e che forniscono consigli, suggerimenti o pareri ai manager di linea per supportare i processi decisionali. Sono richieste specifiche competenze professionali in campo aziendalistico e in campo giuridico, soprattutto penale. Per l’analisi di specifiche aree soggette a rischio l’OdV può avvalersi, con la previsione di uno specifico budget ad esso riservato, di soggetti specializzati. Il monitoraggio deve essere continuo e garantito. Per svolgere le proprie funzioni l’OdV deve avere libero accesso a tutte le informazioni aziendali e poter interfacciarsi con tutte le personalità coinvolte nella gestione dell’ente. L’attività propedeutica e principale dell’OdV è rappresentata dalla comprensione dell’attività svolta dall’ente al fine di identificare i rischi e verificare se gli stessi sono individuati nel Modello e prevenuti: si tratta di individuare un livello di rischio accettabile e verificare, attraverso le diverse attività21 da porre in essere durante lo svolgimento dell’incarico, che il sistema di controllo di cui l’ente si è dotato sia sufficiente a prevenire la formazione dei reati presupposto e a portare i rischi al livello definito come accettabile. In tale attività l’OdV potrà avvalersi dei sistemi di gestione e di controllo già eventualmente presenti, con riferimento in particolare a salute e sicurezza sul lavoro e ambiente. L’OdV deve redigere una relazione, almeno con periodicità semestrale, da trasmettere all’organo dirigente e al 21 Tra le altre cose, l’OdV dovrà verificare l’organigramma aziendale e accertarsi che siano formalizzate le attribuzioni di responsabilità e compiti e siano individuate le linee gerarchiche. Dovrà interfacciarsi con i vari responsabili aziendali per identificare le aree in cui c’è la più alta probabilità di incorrere nei reati di cui al d.lgs. n. 231 del 2001. Dovrà essere verificata la presenza di un sistema efficiente di deleghe, poteri di firma e poteri di spese. Fascicolo n. 1/2016 www.ilforomalatestiano.it Pag. 6 di 7 collegio sindacale sulle attività di verifica e di controllo del Modello poste in essere e sull’esito delle stesse, evidenziando eventuali problematiche riscontrate e le soluzioni da adottare. All’inizio di ogni esercizio (o nella relazione del secondo semestre) l’OdV dovrà pianificare la propria attività, identificando i controlli e le verifiche futuri e indicando le relative tempistiche e dovrà inoltre indicare lo stato di attuazione del Modello22. È chiaro quindi come siano fondamentali per il buon espletamento delle sue funzioni i flussi informativi da e verso l’OdV. Il rapporto principale è certamente quello con l’organo dirigente al quale l’OdV deve segnalare eventuali violazioni accertate del Modello. Di tutta l’attività svolta e degli incontri realizzati l’OdV deve conservare la relativa documentazione, istituendo un apposito libro delle adunanze dell’Organismo di Vigilanza. LE INTERAZIONI TRA I TRE ORGANI La compresenza dei tre organi nelle società deve essere gestita in modo efficiente. Al riguardo l’art. 2409 septies c.c. rubricato Scambio di informazioni dispone che “Il collegio sindacale e i soggetti incaricati della revisione legale dei conti si scambiano tempestivamente le informazioni rilevanti per l’espletamento dei rispettivi compiti”. Nella prassi tale previsione viene di fatto estesa anche all’OdV e così dovrebbe essere 22 L’OdV dovrà anche occuparsi di aggiornare il Modello, soprattutto in concomitanza con il verificarsi di modifiche alla struttura societaria (es. apertura nuove sedi, ampliamento attività, ecc.), modifiche normative e ampliamento dei reati presupposto. previsto normativamente. Difatti una pronta collaborazione tra i tre organi rappresenta certamente condizione necessaria all’efficace espletamento dei loro compiti e quindi al corretto funzionamento del sistema integrato dei controlli societari. Ma non solo. Si ritiene altresì che la collaborazione dovrebbe essere presente in tutte le fasi di svolgimento dell’incarico, sin dalla sua accettazione: tutte le attività poste in essere devono essere oggetto di una pianificazione coordinata e condivisa. Ciò permetterebbe di raggiungere due finalità: da un lato, evitare una duplicazione dei controlli effettuati e, quindi, un inutile aggravio di richieste alla società, e, dall’altro, scongiurare il rischio di tralasciare alcune aree di analisi critiche, ritenendole erroneamente di competenza altrui. Ciò non deve naturalmente andare a minare i principi relativi all’indipendenza di ogni organo. In relazione a quest’ultimo aspetto si chiarisce che le funzioni di ciascuno di essi devono comunque rimanere ben distinte e devono essere esercitate nel rispetto degli obblighi di riservatezza a cui gli stessi sono vincolati, con particolare riferimento al collegio sindacale vista la sua posizione più interna23 alla società. In considerazione del perimetro di azione previsto per ciascun organo dalla legge in precedenza sinteticamente illustrato, è possibile affermare come la simultanea presenza del collegio sindacale, del revisore legale e dell’OdV rappresenti 23 Si ritiene interna alla società la posizione del collegio sindacale considerata la sua partecipazione ai consigli di amministrazione della stessa. Fascicolo n. 1/2016 www.ilforomalatestiano.it Pag. 7 di 7 un’opportunità, indipendentemente dall’obbligo di nomina o meno, in quanto permetterebbe di meglio tutelare i soggetti esterni alla società portatori di interessi nella stessa, ma anche la medesima società e, quindi, il sistema economico generale. La moltiplicazione delle procedure concorsuali cui si sta assistendo negli ultimi anni sarebbe potuta essere in parte prevenuta attraverso un corretto funzionamento del sistema integrato dei controlli qualora anche le società di più piccole dimensioni non obbligate per legge alla nomina del collegio sindacale e del revisore legale si fossero dotate di tali strumenti di controllo. È per questo che si ritiene miope la previsione del legislatore nell’aver circoscritto, con il nuovo disposto dell’art. 2477 c.c., l’obbligatorietà dell’organo di controllo alla forma giuridica della società, lasciando discrezionalità all’imprenditore nella scelta di esservi assoggettato o meno. La previsione obbligatoria del sistema dei controlli dovrebbe invero essere ancorata alla dimensione imprenditoriale della società. Ma non solo. L’imprenditore avveduto dovrebbe avere la lungimiranza di prevedere quale funzione integrante dell’organigramma aziendale uno o più organi di controllo, in maniera tale che gli stessi, svolgendo le funzioni previste dalla legge, in modo professionale e coordinato, gli permettano di assumere decisioni consapevoli e intercettare tempestivamente eventuali irregolarità, errori, reati. È questo il valore aggiunto che deve essere individuato in coloro che ultimamente sono sempre più visti come meri controllori e non come professionisti dalle alte competenze aziendalistiche, in grado di far evolvere culturalmente le società. Si ritiene, infine, che la previsione normativa dell’organo monocratico nelle s.r.l., finalizzata ad alleggerire la struttura dei costi dell’ente, non sia pienamente condivisibile soprattutto nei casi di quelle società di dimensioni notevoli in cui il sindaco unico si troverebbe nell’impossibilità di svolgere con efficacia ed efficienza le proprie funzioni. Allo stesso modo la discrezionalità lasciata alle s.r.l. di scegliere alternativamente tra sindaco e revisore legale non sembra sostenibile, atteso che i due organi hanno funzioni e obiettivi differenti. Sarebbe forse auspicabile che laddove la società scelga di nominare il revisore legale sia previsto normativamente anche l’obbligo del sindaco, al fine di salvaguardare lo svolgimento di quella funzione di garanzia per la società, i soci e i terzi che il legislatore ha voluto assicurare istituendo il collegio sindacale.
